Republica Moldova impozitează veniturile obținute pe teritoriul său de către persoanele fizice nerezidente, însă regimul fiscal aplicabil acestora diferă de cel al rezidenților. În special, nerezidenții nu beneficiază de aceleași scutiri personale la impozitul pe venit ca rezidenții, exceptând situațiile prevăzute în tratatele de evitare a dublei impuneri (pe care le vom exclude din analiza de față). Mai jos prezentăm cadrul general al impozitării nerezidenților și scutirile fiscale aplicabile acestora conform legislației interne, precum și situația particulară a cetățenilor/residenților fiscali din Statele Unite ale Americii în lipsa unei convenții fiscale bilaterale în vigoare.
Regimul general al impozitării nerezidenților și scutirile aplicabile
Definiția nerezidentului. Conform Codului fiscal al Republicii Moldova, are calitatea de rezident fiscal orice persoană fizică ce îndeplinește una din următoarele condiții: (i) are domiciliu permanent în Republica Moldova; sau (ii) este prezentă pe teritoriul țării cel puțin 183 de zile pe parcursul anului fiscaldailycont.md. Persoana fizică ce nu îndeplinește aceste criterii este considerată nerezident din punct de vedere fiscal. Este important de reținut că doar contribuabilii persoane fizice rezidente au dreptul la scutiri personale la calculul impozitului pe venit în Moldovadailycont.md. Cu alte cuvinte, nerezidenții nu beneficiază de scutirile (deducerile) acordate persoanelor fizice rezidente.
Scutirile personale și pentru persoane întreținute. Legislația fiscală moldovenească prevede anumite scutiri de care se bucură numai rezidenții. Potrivit art. 33–35 din Codul fiscal, un contribuabil rezident poate beneficia, în anumite condiții, de o scutire personală anuală (de exemplu, în anul 2023 scutirea personală a fost de 27.000 lei pe an pentru persoanele cu venit impozabil anual sub 360.000 leimonitorul.fisc.md) și de scutiri pentru persoanele întreținute (de regulă 9.000 lei pe an pentru fiecare persoană întreținută, cum ar fi un copil, respectiv 19.800 lei pentru fiecare persoană întreținută cu dizabilități accentuate sau din copilăriedailycont.md). Aceste sume sunt deduceri din venitul impozabil care reduc impozitul datorat, însă ele se acordă exclusiv rezidenților fiscali. Nerezidenții nu pot aplica aceste scutiri în calculul impozitului pe veniturile obținute în Moldovadailycont.md.
Impozitarea veniturilor nerezidenților. În absența unor prevederi de tratat, nerezidenții datorează impozit pe venit în Republica Moldova doar pentru veniturile cu sursă în Republica Moldova. Art. 71 din Codul fiscal enumeră categoriile de venit considerate obținute din surse moldovenești (de exemplu: dividende plătite de societăți din Moldova, dobânzi de la instituții din Moldova, redevențe, venituri din servicii prestate pe teritoriul Moldovei, salarii pentru muncă desfășurată în Moldova, câștiguri de capital din transferul proprietăților din Moldova etc.)assets.kpmg.comassets.kpmg.com. În general, atunci când un plătitor din Republica Moldova efectuează plăți către un nerezident, acesta are obligația să rețină la sursă impozitul pe venit aferent. Cota standard de impozit pe venitul nerezidenților este de 12%, aplicată de regulă asupra veniturilor brute, iar pentru unele tipuri de venit se aplică cote reduse – de exemplu, dividendele achitate unui nerezident se impozitează cu 6% conform cotei prevăzute de legeassets.kpmg.com. Aceste impozite reținute la sursă au, în majoritatea cazurilor, caracter final.
Lipsa dreptului la scutiri și deduceri. Un element important este că, spre deosebire de rezidenți, nerezidenții nu beneficiază de deduceri sau scutiri personale la calculul impozitului. Impozitul se aplică direct asupra venitului brut plătit nerezidentului, fără deducerea sumei scutirii personale ori a altor scutiri prevăzute de art. 33–35 din Codul fiscal. De pildă, în cazul plății unui salariu sau a altor remunerații către o persoană fizică nerezidentă, angajatorul va calcula și reține impozitul pe venit la cota legală (12%), fără dreptul persoanei respective la vreo deducere personală sau scutire aferentă acelor venituricontabilsef.md. Practic, impozitarea începe de la primul leu câștigat în Moldova de nerezident, neexistând o parte neimpozabilă a venitului în lipsa rezidenței fiscale.
Exceptări de la impunere (cazuri speciale). Codul fiscal prevede totuși anumite situații în care veniturile plătite către nerezidenți nu sunt supuse impozitării în Moldova, acestea ținând de principiul sursei venitului și al evitării dublei impuneri juridice interne. Astfel, nu se reține impozit pe veniturile nerezidentului dacă, de exemplu, serviciile prestate în favoarea unui rezident moldovean sunt realizate în afara teritoriului vamal al Republicii Moldova (deci venitul nu este considerat obținut pe teritoriul țării), sau dacă venitul respectiv este atribuit unei reprezentanțe permanente a nerezidentului în Republica Moldova (și va fi impozitat ca profit al acelei reprezentanțe)contabilsef.md. În aceste situații, veniturile nu sunt considerate impozabile în Moldova conform legislației interne. (De asemenea, dacă ar exista o convenție de evitare a dublei impuneri cu țara de rezidență a beneficiarului, s-ar aplica prevederile acelui acord, însă analiza noastră exclude asemenea scutiri de natură convențională.)
Cazul special al cetățenilor și rezidenților fiscali din SUA
Statele Unite ale Americii reprezintă un caz notabil, deoarece între Republica Moldova și SUA nu există în prezent o convenție bilaterală în vigoare pentru evitarea dublei impuneri. Deși în anul 1973 a fost semnat, între guvernul Statelor Unite și guvernul URSS (din care făcea parte la acea dată și teritoriul actual al Republicii Moldova), un tratat privind impozitele pe venit și capital, acel acord nu a fost succedat sau aplicat de către Republica Moldova după obținerea independențeiamcham.md. Cu alte cuvinte, Moldova nu aplică Convenția fiscală URSS–SUA semnată la 20 iunie 1973, aceasta nefiind ratificată sau recunoscută de autoritățile moldovenești. În absența unui tratat nou, orice venit obținut în Republica Moldova de un cetățean sau rezident fiscal american este impozitat conform regulilor generale expuse mai sus, fără beneficii sau scutiri suplimentare de natură convențională.
Concret, un rezident fiscal al SUA care realizează venituri în Republica Moldova va fi tratat fiscal ca nerezident în Moldova (dacă nu întrunește criteriile de rezidență fiscală moldovenească). Astfel, veniturile sale cu sursă în Moldova vor fi supuse impozitării locale la cotele standard (de exemplu, 12% pentru venituri din muncă sau servicii, 6% pentru dividende), prin reținere la sursă, fără posibilitatea acordării vreunei scutiri personale în Moldovacontabilsef.md. Totodată, respectiva persoană va trebui să își declare acele venituri și în Statele Unite, întrucât SUA își impozitează cetățenii și rezidenții pe venitul global. Fără un acord de evitare a dublei impuneri, există riscul de dublă impunere economică a acestor venituri – impozitare în Moldova și impozitare în SUA – care însă poate fi atenuată prin mecanisme unilaterale, cum ar fi acordarea de credite fiscale externe de către SUA pentru impozitele plătite în străinătate.
Este de menționat că, deși Republica Moldova nu recunoaște tratatul din 1973, Statele Unite ale Americii continuă să aplice unilateral prevederile acestuia în relație cu Republica Moldovaamcham.md. Potrivit autorităților fiscale americane, convenția SUA–URSS se consideră temporar extinsă asupra unor foste republici sovietice (inclusiv Moldova) până la negocierea și ratificarea unor noi tratate bilateraleamerican.edu. În practică însă, această aplicare unilaterală de către SUA nu obligă autoritățile moldovene, care își aplică propriile legi interne. Spre exemplu, dacă tratatul din 1973 prevede anumite scutiri sau cote reduse (cum ar fi impozit 0% sau redus pentru unele tipuri de venit), Moldova nu le va acorda efectiv cetățenilor americani, nefiind parte la un acord în vigoare. Din perspectiva moldovenească, un investitor sau angajat american este tratat la fel ca orice alt nerezident provenind dintr-o țară cu care Moldova nu are convenție: fără reduceri de impozit la sursă.
Absenața unei convenții de evitare a dublei impuneri între SUA și Republica Moldova a fost subliniată frecvent de mediul de afaceri. Camera de Comerț Americană din Moldova (AmCham) și alți actori economici au pledat în ultimul deceniu pentru încheierea unui asemenea acord, arătând că lipsa convenției nu facilitează schimburile comerciale și nici investițiile directe între cele două stateamcham.md. Până la adoptarea unui eventual tratat bilateral modern, relațiile fiscale moldo-americane vor continua să fie guvernate de legislația internă a fiecărei țări. Astfel, rezidenții fiscali americani care obțin venituri în Moldova trebuie să fie conștienți că nu beneficiază de scutiri fiscale speciale în Moldova și vor suporta impozitarea locală integrală, urmând ca ulterior să solicite, după caz, credite fiscale sau alte remedii prevăzute de legislația SUA pentru a evita dubla impunere efectivă.
Concluzii
În concluzie, regimul fiscal al nerezidenților în Republica Moldova nu prevede acordarea de scutiri personale (deduceri de tipul celor pentru venit minim neimpozabil sau persoane întreținute) pentru aceste persoane, cu excepția situației în care ele dobândesc statut de rezident fiscal în sensul legii moldovenești. Nerezidenții sunt impuși la venitul realizat pe teritoriul Moldovei conform cotelor standard (12% în majoritatea cazurilor, 6% pentru dividende etc.), fără a putea aplica scutirile rezervate rezidențilorcontabilsef.md. Doar prevederile convențiilor internaționale de evitare a dublei impuneri ar putea oferi anumite scutiri sau reduceri de impozit nerezidenților, însă în lipsa unui asemenea tratat între Moldova și țara de rezidență a beneficiarului, se aplică integral legislația fiscală internă.
Cazul particular al cetățenilor și rezidenților fiscali din SUA ilustrează această situație: nu există o convenție fiscală activă între Republica Moldova și Statele Unite ale Americii, deși un tratat semnat în perioada sovietică rămâne teoretic valabil din perspectiva SUAamcham.md. Prin urmare, un contribuabil american cu venituri în Moldova va fi supus impozitării locale ca nerezident, în condițiile menționate, și nu va putea invoca scutiri sau reduceri de impozit în baza unui acord bilateral (inexistent). Până la eventuala încheiere a unui nou tratat de evitare a dublei impuneri între Moldova și SUA, rezidenții americani datorează impozit în Moldova după regulile generale aplicabile nerezidenților, urmând ca eventualele efecte ale dublei impuneri să fie atenuate pe alte căi (de exemplu, prin credit fiscal în SUA). Aceasta evidențiază importanța scutirilor oferite de convențiile fiscale – acolo unde ele există – și, totodată, necesitatea ca investitorii și lucrătorii străini să cunoască reglementările naționale atunci când își planifică obligațiile fiscale internaționale.
Bibliografie:
- Codul fiscal al Republicii Moldova – art. 5 (definiția rezidenței fiscale), art. 33–35 (scutiri personale și pentru persoane întreținute), art. 71 (venituri impozabile obținute de nerezidenți în RM), art. 88–91 (regimul reținerii la sursă).
- Monitorul Fiscal FISC.MD – Scutirea personală în cazul persoanei fizice cetățean străin aflat în RM pe parcursul a 7 luni (21 sept. 2023)monitorul.fisc.md.
- Dailycont.md – Scutiri fiscale pentru cetățenii străini: ce trebuie să știți (12 dec. 2024)dailycont.mddailycont.md.
- Contabilsef.md – Aspecte fiscale privind reținerea impozitului pe venit la sursa de plată din plăți achitate nerezidentuluicontabilsef.mdcontabilsef.md.
- KPMG Moldova – Mic ghid fiscal 2023 (Tax Card 2023)assets.kpmg.com.
- AmCham Moldova – Scrisoarea nr.101/23.08.2021 către Ministerul Finanțelor ref. tratat fiscal RM-SUAamcham.mdamcham.md.
- American University / IRS – lista tratatelor fiscale SUA (indicând aplicarea tratatului SUA-URSS pentru Moldova)american.edu.